BFH: Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung eines Beamten im Ausland

Kosten für eine Dienstwohnung im Ausland, die der Dienstherr für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes als notwendig aner­kennt, sind in tatsächlicher Höhe als Unterkunftskosten im Rahmen einer dop­pelten Haushaltsführung abzugsfähig.

EStG § 3 Nr. 64, § 3c Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1
BBesG § 52 Abs. 1 Satz 2, § 53, § 54 Abs. 1 Satz 1
GAD § 29 Satz 1

BFH-Urteil vom 17.6.2025, VI R 21/23 (veröffentlicht am 25.9.2025)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 14.6.2023, 1 K 12087/20 = SIS 25 00 72

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Beamter des höheren Dienstes im Auswärtigen Amt. Im Streitjahr (2015) war er bis zum Sommer in der Bot­schaft in … (A‑Stadt) tätig und bewohnte dort eine von ihm selbst angemietete, etwa 200 m² große Wohnung. Gemäß den Vorgaben des Auswärtigen Amts war der Kläger verpflichtet, in seinen Privaträumen auch dienstlichen Reprä­sentationsaufgaben und gesellschaftlicher Kontaktpflege nachzugehen. Der Mietleitfaden sah für einen Ledigen eine für berufliche und private Zwecke notwendige Wohnfläche von 140 m² vor. Der Dienstherr erkannte für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) gleich­wohl die Kosten für die Wohnung in voller Höhe als notwendig an, da der ver­einbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag.

Für seine Tätigkeit in A‑Stadt erhielt der Kläger im Streitjahr steuerfreie Aus­landsbezüge in Höhe von … € sowie einen Mietzuschuss in Höhe von … €.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger, der auch in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) einen eigenen Hausstand unterhielt, für die Wohnung in A‑Stadt Kosten in Höhe von … € im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gel­tend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte zuletzt ‑‑ba­sierend auf einer Wohnungsgröße von 140 m² abzüglich des Mietzuschusses und unter weiterer Berücksichtigung von § 3c Abs. 1 des Einkommensteuer­gesetzes (EStG)‑‑ Kosten der Unterkunft in Höhe von … € an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.06.2023 ‑ 1 K 12087/20 aufzu­heben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 26.06.2020 dahinge­hend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von … € berück­sichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorent­scheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanz­gerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die dem Kläger entstandenen und im Revisionsverfahren allein noch streitigen Unterkunftskosten zu Unrecht nur begrenzt auf eine Wohnfläche von 140 m² berücksichtigt. Es hat weiter unzu­treffend nicht nur die übrigen Werbungskosten des Klägers, sondern auch die Unterkunftskosten unter Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG im Hinblick auf die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge (Auslandszuschlag) anteilig gekürzt. Die Unterkunftskosten sind vielmehr lediglich um den Mietzuschuss zu min­dern.

1. Der Kläger, der auch in Deutschland einen Wohnsitz unterhielt, war im Streitjahr nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen (Welt‑)Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkom­mensteuerpflichtig.

Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers be­gründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus seiner Tätigkeit als Be­amter im Auswärtigen Amt stammenden Einkünfte ist nicht durch das bestehende Doppelbesteuerungsab­kommen zwischen Deutschland und dem hier betreffenden Tätigkeitsstaat eingeschränkt. Das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen sieht ‑‑von hier nicht einschlägigen Ausnahmen‑‑ eine weitgehende Steuerbefreiung des Diplomaten im Empfangsstaat vor (vgl. hierzu allgemein Art. 28 des OECD-Musterabkommens). Da dies zwischen den Parteien nicht streitig ist, sieht der erkennende Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch not­wendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushalts­führung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ers­ten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

a) Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsfüh­rung sind im Streitfall erfüllt, wie das FG ohne Rechtsfehler erkannt hat. Hier­von gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Die besondere Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterkunftskosten in Höhe von maximal 1.000 € pro Monat bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland ist auf ei­nen ‑‑wie hier‑‑ im Ausland belegenen Zweithaushalt nicht anwendbar (aus­führlich Senatsurteil vom 09.08.2023 ‑ VI R 20/21, BFHE 281, 337). Insoweit verbleibt es bei der gesetzlichen Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach notwendige Unterkunftskosten, das heißt begrenzt auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche, als Werbungskosten abzugsfähig sind (Senatsurteil vom 09.08.2023 ‑ VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 13, m.w.N.).

c) Auch eine Typisierung dahingehend, dass Unterkunftskosten, die den Durchschnittsmietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort nicht über­schreiten, notwendig in diesem Sinne sind, kommt für Auslandssachverhalte nicht in Betracht (s. Senatsurteil vom 09.08.2023 ‑ VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 14 ff.). Vielmehr kommt es angesichts der erschwerten Informations- und Auskunftsmöglichkeiten in Auslandsfällen auf die Umstände des Einzelfalls an (Senatsurteil vom 09.08.2023 ‑ VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 16 f.).

d) Für den Fall einer nach § 72 Abs. 2 des Bundesbeamtengesetzes beamten­rechtlich zugewiesenen Dienstwohnung hat der erkennende Senat entschie­den, dass in diesem Fall die tatsächlichen Kosten abziehbar sind, da in solchen Fällen die vom Steuerpflichtigen zu tragenden Unterkunftskosten für die zuge­wiesene Dienstwohnung nach objektiven Maßstäben in tatsächlicher Höhe zur Zweckverfolgung erforderlich sind (Senatsurteil vom 09.08.2023 ‑ VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 19).

e) Nach diesen Maßstäben sind auch die vom Kläger für seine Zweitwohnung in A‑Stadt gezahlten Unterkunftskosten dem Grunde nach ‑‑vorbehaltlich der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG‑‑ in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen, da sie nach objektiven Maßstäben insgesamt zur Zweckverfolgung erforderlich waren.

aa) Denn entgegen der Auffassung des FG ist die Notwendigkeit der Unter­kunftskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht nach den beamtenrechtlichen Regelungen betreffend die "notwendige (angemessene) Wohnungsgröße" (hier nach dem Mietleitfaden des Auswärtigen Amts) zu be­messen. Maßgeblich für die Ermittlung der steuererheblichen Unterkunfts­kosten im Ausland sind insoweit vielmehr ‑‑unabhängig von der Größe der Wohnung‑‑ die Unterkunftskosten des Steuerpflichtigen, die der Dienstherr für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 BBesG als notwendig anerkennt. Sie sind (vermindert um den ausgezahlten Mietzuschuss) stets in tatsächlicher Höhe als notwendig anzusehen und daher als Werbungskosten im Rahmen ei­ner doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.

bb) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das Auswärtige Amt die Kosten der vom Kläger angemieteten etwa 200 m²-Wohnung im Rahmen der Berechnung des Mietzuschusses vorliegend als notwendig anerkannt, obwohl ihm angesichts seiner Familien- und der ört­lichen Lebensverhältnisse nach dem Mietleitfaden nur eine Wohnung von 140 m² zugestanden hätte.

Die Anmietung von Wohnraum ist dabei nicht dem freien Ermessen eines Be­amten überlassen, sondern bedarf der dienstlichen Anerkennung der Notwen­digkeit des angemieteten Wohnraums (Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 10). Die Notwendigkeit ist wiederum gegeben, soweit der Wohnraum statusgerecht, personengerecht, angemessen und preisgünstig ist, was sowohl anhand einer individuellen Prüfung der kon­kreten Verhältnisse als auch anhand typisierender Mietobergrenzen möglich ist (s. Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 13; vgl. auch Ziffer 54.1.6 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Bundesbesoldungsgesetz).

Aufgrund dessen besteht vorliegend kein Grund, die dienstrechtliche Wertung des Dienstherrn zur Notwendigkeit des Wohnraums im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 1 BBesG nicht gelten zu lassen.

3. Die ‑‑im Revisionsverfahren allein noch streitigen‑‑ Kosten der Unterkunft in Höhe von … € sind nach § 3c Abs. 1 EStG nur um den steuerfreien Miet­zuschuss in Höhe von … € zu mindern.

a) Steuerfreie Auslandsbezüge können nach § 3c Abs. 1 EStG zu einer Kür­zung von Werbungskosten führen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftli­chem ‑‑das heißt nach ihrer Zweckbestimmung unlösbaren‑‑ Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, also ohne diese nicht angefallen wären (s. Senatsurteile vom 11.02.1993 ‑ VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450 und vom 09.11.1976 ‑ VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207).

aa) Bezieht ein Steuerpflichtiger neben seinem Grundgehalt deshalb ‑‑wie im Streitfall‑‑ zusätzlich nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfreie Auslandszulagen, sind seine Werbungskosten regelmäßig zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Ver­hältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen entspricht (Se­natsurteil vom 11.02.1993 ‑ VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; zur zeitanteiligen Aufteilung s. Senatsurteil vom 26.03.2002 ‑ VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827, unter II.2.c).

bb) Ausgenommen von diesem Aufteilungsverfahren sind solche Werbungskos­ten, die entweder ausschließlich einem steuerfreien Teil der Bezüge zuzuord­nen sind, weil sie etwa durch diese Bezüge unmittelbar abgegolten werden, oder bei denen sich eine Beziehung zu den steuerfreien Bezügen erkennbar nicht herstellen lässt, weil sie Tätigkeiten dienen, die ausschließlich durch steuerpflichtige Bezüge vergütet werden (Senatsurteil vom 11.02.1993 ‑ VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, a.E.).

b) Ein solcher Veranlassungszusammenhang liegt auch vor, wenn steuerfreie Einnahmen dazu bestimmt sind, Aufwendungen zu ersetzen, die mit Einkünf­ten im Sinne des § 2 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dem­entsprechend stellt der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob und inwieweit durch die Erstattung Betriebsausgaben oder Wer­bungskosten ausgeglichen werden sollen (s. BFH-Urteil vom 27.04.2006 ‑ IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755, unter II.2.a aa). Ist dies der Fall, können die Aufwendungen lediglich in dem Umfang nicht als Werbungs­kosten abgezogen werden, soweit hierfür ein steuerfreier Aufwendungsersatz bezogen wurde (z.B. Senatsurteil vom 29.09.2022 ‑ VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 28 f.).

c) Bei Heranziehung dieser Grundsätze steht lediglich der Mietzuschuss ‑‑nicht hingegen die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge in Gestalt des allgemei­nen, erhöhten Auslandszuschlags‑‑ in unmittelbarem wirtschaftlichem Zu­sammenhang mit den Kosten der Unterkunft.

aa) Nach § 29 Satz 1 des Gesetzes über den Auswärtigen Dienst i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 2 BBesG setzen sich die Auslandsdienstbezüge aus Auslandszu­schlag und Mietzuschuss zusammen. Beide Bezüge sind nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei (z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 3 Rz 218).

Dabei gilt der Auslandszuschlag nach § 53 BBesG den materiellen Mehrauf­wand sowie allgemeine und dienstortbezogene immaterielle Belastungen der allgemeinen Verwendung im Ausland ab und somit die konkreten Mehraufwen­dungen, die durch eine Auslandsverwendung am jeweiligen Dienstort gegen­über dem Inland entstehen (Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungs­recht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 53 BBesG Rz 1, 17). Der Mietzuschuss nach § 54 Abs. 1 Satz 1 BBesG wiederum wird gewährt, wenn die Miete für den als notwendig aner­kannten leeren Wohnraum einen gewissen Gehaltsanteil übersteigt. Er be­zweckt ausschließlich, die durch die Wohnungsmiete im Ausland entstehenden Mehrkosten insofern auszugleichen, als der Bedienstete nur eine dem Inland vergleichbare Wohnungsmiete tragen soll (Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 1).

bb) Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Kosten der Unter­kunft besteht danach allein mit dem steuerfreien Mietzuschuss von … €. Dies wird vom Kläger auch nicht infrage gestellt.

Die verbleibenden Kosten der Unterkunft in Höhe von noch … € sind da­gegen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen, ohne dass eine (weitere) Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG aufgrund des allgemeinen Auslandszuschlags zu erfolgen hat. Denn dieser weist gerade keinen unmittel­baren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Kosten der Unterkunft, sondern allenfalls zu den übrigen, hier nicht mehr streitigen Werbungskosten auf.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Da die Revision Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Da das FG zudem ersichtlich von einem unzutreffenden Klage­begehren ausgegangen ist, sind die Kosten des gesamten Verfahrens dem FA aufzuerlegen.

a) Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist dabei nicht an die Auslegung des FG ge­bunden (z.B. BFH-Urteil vom 08.08.2024 ‑ IV R 1/20, zur amtlichen Veröffent­lichung bestimmt, BStBl II 2025, 122, Rz 22).

b) Danach begehrte der Kläger zuletzt auch im Klageverfahren im Ergebnis nur noch die Anerkennung weiterer Unterkunftskosten in Höhe von gerundet … €.

Nach dem Inhalt der Klageschrift machte der Kläger Unterkunftskosten im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung in Höhe der Mietkosten abzüglich des Mietzuschusses geltend, mithin insgesamt … €, welche im Bescheid vom 04.02.2020 gänzlich unberücksichtigt geblieben waren. Nachdem das FA mit ‑‑gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenem‑‑ Änderungsbescheid vom 26.06.2020 Unterkunftskosten in Höhe von … € anerkannt hatte, war die Klage in der Folge nur noch auf die Anerkennung weiterer Unterkunftskosten in Höhe von … € gerichtet.

Dem steht nicht entgegen, dass der nicht vertretene Kläger schriftlich die "An­erkennung von Werbungskosten in Höhe von insg. … €" begehrte. Denn dieser Betrag entspricht in etwa den nur um den Mietzuschuss gekürzten Un­terkunftskosten zuzüglich der übrigen vom Kläger geltend gemachten Wer­bungskosten.

c) Soweit das FA dem Antrag des Klägers durch Änderung des Steuerbescheids in Höhe von … € stattgegeben hat, ergibt sich die Kostenfolge aus § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Für eine abweichende Kostenfolge nach § 138 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 137 FGO besteht keine Veranlassung.