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SIS-Tagesaktuell
BMF: Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG)
Bundesministerium der Finanzen 5. Dezember 2024, IV C 2 - S 2144-i/21/10010 :014 (DOK 2024/1082677)
§ 4k des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035, BStBl I S. 874) eingeführt, um Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen zu neutralisieren. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 4k EStG Folgendes:
| I. | Umsetzung Artikel 9 und 9b ATAD | 1-2 | |
| II. | Zeitliche Anwendung | 3-6 | |
| III. | Persönlicher Anwendungsbereich | 7-11 | |
| IV. | Besteuerungsinkongruenzen | 12 | |
| 1. | Hybride Elemente | 13 | |
| 2. | Importierte Besteuerungsinkongruenzen (Imported Mismatches) | 18 | |
| V. | § 4k Absatz 1 EStG | 19 | |
| 1. | Kapitalvermögen | ||
| a) Begriff | 20 | ||
| b) Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen | 21 | ||
| c) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen | 22 | ||
| 2. | Den Aufwendungen entsprechende Erträge | 23 | |
| 3. | Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt | ||
| a) Abweichende steuerliche Qualifikation des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Nutzung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 1 EStG) | 24 | ||
| b) Abweichende Zurechnung des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Übertragung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 EStG) | 25 | ||
| 4. | Kausalität | 26 | |
| 5. | Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge | 27-30 | |
| 6. | Niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge | 31 | |
| 7. | Ausnahme bei voraussichtlicher Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz in einem künftigen Besteuerungszeitraum (§ 4k Absatz 1 Satz 2 EStG) | ||
| a) Voraussichtliche Beseitigung in einem künftigen Besteuerungszeitraum | 32-34 | ||
| b) Fremdvergleich | 35 | ||
| c) Feststellungslast | 36 | ||
| 8. | Rechtsfolge | 37 | |
| VI. | § 4k Absatz 2 Satz 1 und 3 EStG | 38 | |
| 1. | Aufwendungen | 39-41 | |
| 2. | Den Aufwendungen entsprechende Erträge | 42 | |
| 3. | Abweichende steuerliche Behandlung des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG) | 43-44 | |
| 4. | Abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 EStG) | 45-47 | |
| 5. | Kausalität | 48-49 | |
| 6. | Keine tatsächliche Besteuerung | 50 | |
| 7. | Rechtsfolge | 51-52 | |
| 8. | Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge (§ 4k Absatz 2 Satz 3 EStG) | ||
| a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen | 53 | ||
| b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge | 54 | ||
| c) Im Staat des Gläubigers / des anderen Unternehmensteils | 55 | ||
| d) Tatsächliche Besteuerung | 56 | ||
| e) Rechtsfolge | 57 | ||
| VII. | § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG | 58-61 | |
| VIII. | § 4k Absatz 3 EStG | 62 | |
| 1. | Aufwendungen | 63 | |
| 2. | Den Aufwendungen entsprechende Erträge | 64 | |
| 3. | Abweichende steuerliche Zuordnung i. S. d. § 4k Absatz 3 Alternative 1 EStG | 65-66 | |
| 4. | Abweichende steuerliche Zurechnung, § 4k Absatz 3 Alternative 2 EStG | 67-68 | |
| 5. | Keine tatsächliche Besteuerung | 69 | |
| 6. | Kausalität | 70 | |
| 7. | Rechtsfolge | 71 | |
| IX. | § 4k Absatz 4 EStG | 72 | |
| 1. | Aufwendungen | 73 | |
| 2. | Berücksichtigung auch in anderem Staat | 74-76 | |
| 3. | „Vorrangregelung“ des § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG | 77 | |
| a) Gesellschafter ist in Deutschland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) | 78-80 | ||
| b) Gesellschafter ist im Ausland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 1 EStG) | 81-82 | ||
| c) Doppelansässigkeit des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 2 EStG) | 83 | ||
| 4. | Ausnahmeregel § 4k Absatz 4 Satz 3 EStG | ||
| a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen | 84 | ||
| b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge | 85 | ||
| c) In dem anderen Staat | 86 | ||
| d) Tatsächliche Besteuerung | 87 | ||
| 5. | Ausnahme bei Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung ausländischer Steuern (§ 4k Absatz 4 Satz 4 EStG) | 88-91 | |
| X. | § 4k Absatz 5 EStG | 92 | |
| 1. | Aufwendungen | 93 | |
| 2. | Aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierende Erträge | ||
| a) Unmittelbar resultierende Erträge | 94 | ||
| b) Mittelbar resultierende Erträge | 95 | ||
| 3. | Den Erträgen gegenüberstehende Aufwendungen | 96-98 | |
| 4. | Deren Abzug bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG beim Gläubiger, einem weiteren Gläubiger oder einer anderen Person versagt würde | ||
| a) Beim Gläubiger | 99 | ||
| b) Einem weiteren Gläubiger | 100 | ||
| c) Einer anderen Person | 101 | ||
| d) Entsprechende Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG | 102-105 | ||
| 5. | Persönlicher Anwendungsbereich | 106 | |
| 6. | Rechtsfolge | 107-109 | |
| 7. | Ausnahme § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG | ||
| a) Steuerlicher Vorteil infolge einer Besteuerungsinkongruenz | 110 | ||
| b) Beseitigt wird | 111-112 | ||
| c) Beim Gläubiger, beim weiteren Gläubiger oder bei anderer Person | 113 | ||
| d) Vorrangverhältnis zwischen in- und ausländischen Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen („bereits“) | 114-117 | ||
| XI. | Beweislastverteilung und Nachweispflichten | 118 | |
| 1. | Betriebsausgabenabzug und Abzugsbeschränkung | 119-120 | |
| 2. | Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen | 121-122 | |
| 3. | Feststellungslast und Mitwirkungspflichten bei Ausnahmetatbeständen | 123-124 | |
| XII. | Verhältnis zu anderen Regelungen | ||
| 1. | Verhältnis zu anderen Betriebsausgabenabzugsverboten | 125-126 | |
| 2. | Verhältnis zu verdeckten Gewinnausschüttungen | 127 | |
| 3. | Verhältnis zu § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG | 128 | |
| 4. | Verhältnis zu bestehenden DBA | 129 | |
| XIII. | Schlussbestimmungen | ||
I. Umsetzung Artikel 9 und 9b ATAD
1 Die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Anti-Steuervermeidungsrichtlinie - ATAD; ABl. L 193 vom 19. Juli 2016, S. 1), die zuletzt durch Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern (ABl. L 144 vom 7. Juni 2017, S. 1) geändert worden ist, sieht in den Artikeln 9 bis 9b i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 und 11 Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen vor.
2 Die Artikel 2 Absatz 9 und 11 sowie Artikel 9 und 9b ATAD wurden in Deutschland u. a. durch die Betriebsausgabenabzugsverbote in § 4k EStG umgesetzt. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG enthält eine Regelung zur steuerlichen Erfassung von Einkünften ausländischer vermögensverwaltender Personengesellschaften bei Besteuerungsinkongruenzen, die vom ausländischen Staat nicht beseitigt wurden.
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