BFH: Grunderwerbsteuer bei treuhänderischem Erwerb

1. Erwirbt ein Treuhänder von einem Dritten für den Treugeber ein Grundstück (Erwerbstreuhand), ist sowohl der Grundstückserwerb durch den Treuhänder als auch der Erwerb der Verwertungsbefugnis durch den Treugeber grunderwerbsteuerpflichtig.
2. Für Grund und Umfang von Steuerbefreiungen sind grundsätzlich beide Erwerbsvorgänge getrennt zu betrachten.
3. Die Festsetzung von Grunderwerbsteuer und die abweichende Festsetzung der Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO begründen zwei selbständige Verfahren.
4. Hat das FA im Rahmen einer die Festsetzung betreffenden Einspruchsentscheidung erstmals über einen Billigkeitsantrag entschieden, stellt eine unmittelbar erhobene Klage insoweit eine Sprungklage dar. Stimmt das FA dieser nicht zu, gilt sie als Einspruch. Das Verfahren ist formlos an das FA abzugeben.

GrEStG § 1 Abs. 2, § 3 Nr. 8 Satz 1, § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 1 und 3
AO § 163, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
FGO § 44 Abs. 1, § 45, § 46, § 66, § 96 Abs. 1 Satz 2, § 102, § 109

BFH-Urteil vom 23.2.2021, II R 22/19 (veröffentlicht am 22.7.2021)

Vorinstanz: Sächsisches FG vom 4.10.2017, 6 K 1535/15 (EFG 2020 S. 1694)

I.

Die A GbR war Eigentümerin eines Grundstücks. An der A GbR waren X zu 94 % und Y zu 6 % beteiligt.

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), ebenfalls einer GbR, sind X zu 94 % und Z zu 6 % beteiligt. Die Klägerin erteilte Z den Auftrag, das Grundstück im eigenen Namen als Treuhänder und im Innenverhältnis auf Rechnung der Klägerin zu erwerben. Aufgrund eines mündlichen Geschäftsbesorgungsvertrags zwischen X und Z, den Z am 26.05.2008 schriftlich bestätigte, sollte Z das Grundstück für die Klägerin halten, nach ihren Anweisungen verwalten, alle Nutzungen und Lasten an sie heraus- bzw. weitergeben, an sie berichten, alle das Grundstück betreffenden Vorgänge, Konten und Zahlungsflüsse offenlegen und auf ihr Verlangen herausgeben.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20.11.2008 veräußerte die A GbR das Grundstück an Z. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber Z Grunderwerbsteuer fest. Dieser Bescheid ist nicht Streitgegenstand.

Ferner setzte das FA unter Berufung auf § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Die Bemessungsgrundlage betrug 291.870 €. Sie setzte sich zusammen aus dem an Z erstatteten Kaufpreis von 300.000 €, zuzüglich der dem Z ebenfalls erstatteten Grunderwerbsteuer von 10.500 € sowie abzüglich eines nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfreien Teils von 6 %, der der Höhe der Beteiligung von Z an der Klägerin entsprach.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin unter Hinweis auf § 6 Abs. 3 GrEStG die Freistellung auch des Anteils von 94 % und beantragte hilfsweise während des Einspruchsverfahrens die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO). Das FA wies den Einspruch zurück und lehnte innerhalb der Einspruchsentscheidung den Billigkeitsantrag ab.

Die Klägerin erhob Klage sowohl gegen die Festsetzung als auch gegen die ablehnende Billigkeitsentscheidung. Das Finanzgericht (FG) setzte die Bemessungsgrundlage auf 18.630 € herab und führte aus, die Klage habe Erfolg. Nach dem Regelungszweck von § 6 Abs. 1 und 3 GrEStG scheide eine Erhebung der Grunderwerbsteuer für den Erwerb der Verwertungsbefugnis aus. Unabhängig von der Frage, ob insoweit eine rechtsfortbildende Gesetzesauslegung möglich sei, sei jedenfalls die teilweise Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1694 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA u.a., das FG habe über die Festsetzung nicht entschieden. Diese sei rechtmäßig. Die Klägerin habe die Verwertungsbefugnis weder von der A GbR noch von X, sondern allein von dem Treuhänder Z erworben. X habe deshalb keine Verwertungsbefugnis zurückbehalten können. Hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahme habe das FG seine Prüfungskompetenz nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überschritten, indem es eine eigene Ermessensentscheidung getroffen habe, ohne eine Bescheidung zu erwägen.

Das FA beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage abzuweisen, soweit sie sich gegen den Grunderwerbsteuerbescheid richtet, den Rechtsstreit zur anderweitigen Entscheidung zurückzuverweisen, soweit er die abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit betrifft.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt u.a. vor, mit den §§ 5, 6 GrEStG habe der Gesetzgeber bei Gesamthandsgemeinschaften eine wirtschaftliche und damit transparente Betrachtungsweise angeordnet. Danach sei die ideelle Beteiligung stets bei X verblieben, der lediglich unter Zurückbehaltung der Verwertungsbefugnis seine Beteiligung am Grundvermögen auf den Treuhänder Z übertragen habe. Im Billigkeitsverfahren sei zu bedenken, dass die für § 6 Abs. 3 GrEStG relevante Vermögensverlagerung bei X nicht stattgefunden habe.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil ist insgesamt aufzuheben. Hinsichtlich der Festsetzung der Steuer ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung ist das Verfahren an das FA abzugeben. Das Verfahren betreffend die Steuerfestsetzung und das Verfahren betreffend die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sind zwei eigenständige Verwaltungsverfahren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.11.2016 - VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 23, m.w.N.) und führen deshalb im Prozess zu zwei selbständigen Streitgegenständen und Entscheidungen.

1. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Nach dem Grundstückserwerb durch Z von der A GbR durch Vertrag vom 20.11.2008, dessen Steuerpflicht nicht im Streit steht, hat die Klägerin im unmittelbaren Anschluss von Z die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dieser Vorgang ist nach § 1 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 5 Abs. 2 GrEStG mit einem Anteil von 94 % steuerpflichtig.

a) Aufgrund der Treuhandvereinbarung hat die Klägerin mit Abschluss des Vertrags vom 20.11.2008 von Z die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dabei handelt es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG.

aa) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift erfasst Sachverhalte, in denen ohne Rechtsträgerwechsel der Eigentümer einem anderen so weitgehende Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich des Grundstücks einräumt, dass dieser über die Verwertung des Grundstücks entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 41/13, BFH/NV 2015, 232, Rz 14, m.w.N.). Grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger können auch Personengesellschaften sein (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 - II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 11 f., m.w.N., und vom 20.02.2019 - II R 28/15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 24).

bb) Erwirbt ein Treuhänder im Auftrag des Treugebers von einem Dritten ein Grundstück, wird durch die Treuhandabrede eine Verwertungsbefugnis des Treugebers begründet. Durch einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der sich auf den Erwerb eines Grundstücks durch den Verpflichteten im eigenen Namen richtet, erlangt der Geschäftsherr die Rechtsmacht, von dem Beauftragten die Auflassung des Grundstücks (§ 925 BGB) zu verlangen (§ 667 BGB i.V.m. § 675 BGB) oder es bei entsprechender Ausgestaltung des Vertrags durch andere Maßnahmen der Substanz nach auf eigene Rechnung zu verwerten. Diese Rechtsmacht begründet eine Verwertungsbefugnis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Für den unentgeltlichen Auftragserwerb gilt dasselbe. Eine Treuhandvereinbarung in Gestalt der sog. Erwerbstreuhand ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15 f., m.w.N.).

cc) Ein derartiger Geschäftsbesorgungsvertrag unterliegt hinsichtlich der Verpflichtung des Geschäftsbesorgers, das erworbene Grundstück an den Auftraggeber oder auf dessen Geheiß an Dritte herauszugeben, d.h. das Eigentum daran zu übertragen, keinem Formzwang, denn die Herausgabepflicht ist nicht Inhalt, sondern gesetzliche Folge des Auftrags (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1970 - II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs vom 25.02.1987 - IVa ZR 263/85, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1987, 2071, unter 2.b, m.w.N., und vom 07.10.1994 - V ZR 102/93, BGHZ 127, 168, NJW 1994, 3346, unter II.1. noch zu dem mit § 311b Abs. 1 BGB aktueller Fassung praktisch wortgleichen § 313 BGB i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001, BGBl I 2001, 3138).

dd) Erwirbt der Geschäftsbesorger oder Beauftragte im eigenen Namen das Grundstück, unterliegen sowohl dieser Erwerbsvorgang als auch gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die damit dem Geschäftsherrn oder Auftraggeber verschaffte Rechtsmacht der Grunderwerbsteuer. Hinsichtlich der Verwertungsbefugnis liegt ein Erwerb von dem Treuhänder und kein Erwerb vom ursprünglichen Veräußerer vor. Es ist der Treuhandvertrag, der diese Befugnis begründet, nicht der Vertrag, mittels dessen der Treuhänder das Grundstück erwirbt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15, m.w.N.; ebenso die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz. 3.1.).

ee) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin in unmittelbarer Folge des Vertrags vom 20.11.2008 die Verwertungsbefugnis von Z erworben. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die vertraglichen Abreden zwischen der Klägerin und Z der Klägerin eine Verwertungsbefugnis am Grundstück vermittelten. Z war gegenüber der Klägerin aufgrund des spätestens mit der Bestätigung vom 26.05.2008 privatschriftlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags verpflichtet, in bestimmter Weise mit dem zu erwerbenden Grundstück zu verfahren und es nach deren Belieben an die Klägerin herauszugeben.

b) Der steuerbare Erwerb der Verwertungsbefugnis war gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in einem Umfang von 6 % steuerbegünstigt. Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist auf alle steuerbaren Tatbestände des § 1 GrEStG anwendbar (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz 13). Der Veräußerer (der Verwertungsbefugnis) Z war zu 6 % an der Klägerin beteiligt. X war nicht der Veräußerer.

c) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet auf den Erwerb keine Anwendung. Danach gelten die Vorschriften des § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Nach § 6 Abs. 1 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

aa) Die Klägerin hat die Verwertungsbefugnis nicht von der A GbR erworben, sondern von dem Treuhänder Z. Die Vorstellung der Klägerin, der Treuhänder Z habe das Eigentum, die Klägerin parallel dazu die Verwertungsbefugnis unmittelbar von der A GbR erworben, entspricht nicht dem zivilrechtlich verwirklichten und deshalb maßgebenden Sachverhalt.

bb) Aus dem BFH-Urteil vom 20.04.2016 - II R 54/14 (BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715), auf das sich die Klägerin und das FG berufen, ist nichts Gegenteiliges herzuleiten. Jene Entscheidung knüpft an die von der Erwerbstreuhand grundlegend abweichende Ausgangslage an, in der der Treugeber dem Treuhänder ein Grundstück übereignet, und überträgt diese auf eine Dreiecksbeziehung mit abgekürztem Leistungsweg. In diesen Fällen verfügt der Treugeber bereits vor Begründung des Treuhandverhältnisses als Eigentümer auch über die Verwertungsbefugnis, die deshalb bei ihm verbleiben kann.

cc) Das von Klägerseite ebenfalls angeführte BFH-Urteil vom 31.08.1994 - II R 108/91 (BFH/NV 1995, 431) rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, sondern bestätigt sie vielmehr. Jene Entscheidung betraf ebenfalls einen Sachverhalt, in dem der auf Erwerberseite agierende Treugeber nicht in Erscheinung trat und auf Veräußererseite auch nicht beteiligt war. Dies ist im Streitfall nicht anders.

d) Für eine analoge Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG auf die Konstellation des Streitfalls fehlt es an einer ausfüllungsbedürftigen Lücke.

aa) Aus §§ 5, 6 GrEStG ergibt sich kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach Personengesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht als transparent anzusehen sind. Der Katalog der Durchgriffsmöglichkeiten zeigt vielmehr, dass die Personengesellschaft grundsätzlich grunderwerbsteuerrechtlich intransparent ist und nur in bestimmten Ausnahmefällen und unter besonderen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer nicht erhoben wird.

bb) § 6 Abs. 3 GrEStG kann auch nicht auf die Übertragung von einer Gesamthand auf einen Zwischenerwerber und von diesem Zwischenerwerber auf eine weitere Gesamthand in der Art angewandt werden, dass der Vorgang einem Erwerbsvorgang zwischen diesen beiden Gesamthandsgemeinschaften gleichgestellt würde. Die Befreiungsvorschriften knüpfen lediglich an unterschiedliche Formen der Mitberechtigung an, überspringen aber nicht die Glieder einer Leistungskette.

e) Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Die Vorschrift erfasst nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich den Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses, nicht aber den Erwerb der Verwertungsbefugnis bei Begründung des Treuhandverhältnisses.

f) Soweit die Klägerin sich für die begehrte Steuerbefreiung auf eine Gesamtbetrachtung stützt, fehlt hierfür ebenfalls eine Grundlage.

aa) Wenn die Leistungsbeziehung in der Grunderwerbsteuer für sich genommen keinen Befreiungstatbestand erfüllt, so kann gleichwohl die Zusammenschau mehrerer Befreiungsvorschriften oder die mehrfache Anwendung derselben Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung im Wege der Zusammenschau eröffnen, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Die Zusammenschau darf nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen, und nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen. Sie kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (BFH-Urteil vom 25.08.2020 - II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 22 bis 24, m.w.N.).

bb) Der Streitfall erlaubt keine Zusammenschau. Das rechtliche und wirtschaftliche Ergebnis der Geschäfte wäre zwar auch anders und grunderwerbsteuerrechtlich günstiger zu erreichen gewesen, wenn das Grundstück zunächst von der A GbR auf die Klägerin (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des X zu 94 % nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) und sodann unter Rückbehalt der Verwertungsbefugnis von der Klägerin auf Z als Treuhänder (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des Z zu 6 % nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) übertragen worden wäre. Es wurde jedoch nicht dieser Weg und auch kein diesen abkürzender Leistungsweg, sondern ein anderer Leistungsweg gewählt. Dessen Besteuerung kann nicht durch diejenige eines fiktiven Sachverhalts ersetzt werden.

2. Soweit es den Antrag nach § 163 AO betrifft, ist das Verfahren formlos als Einspruch an das FA abzugeben. Das FG hat entgegen § 66 FGO insoweit über eine nicht anhängige Klage in der Sache entschieden.

a) Die Sachentscheidungsvoraussetzungen sind in jedem Verfahrensstadium und auch noch im Revisionsverfahren von Amts wegen zu prüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 19.10.2017 - III R 25/15, BFH/NV 2018, 546, Rz 14, und vom 15.01.2019 - II R 39/16, BFHE 263, 473, BStBl II 2019, 627, Rz 34).

b) Über eine Verpflichtungsklage darf nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur entschieden werden, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ausnahmsweise ist die Klage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO als sog. Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu befinden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Stimmt die Behörde nicht zu, ist die Klage nach § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Nach der darin liegenden Umwandlung in einen Einspruch ist das Verfahren formlos an das FA abzugeben. Die Klage kann auch nicht als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO behandelt werden, da sie im Stadium des nicht beschiedenen Einspruchs nicht mehr anhängig ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.05.2009 - X R 34/06, BFH/NV 2009, 1826, unter II.1. und 3.; vom 14.07.2009 - VIII R 22/08, juris, und vom 08.11.2016 - I R 1/15, BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 10 und 16).

c) Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall das Verfahren nach § 163 AO formlos an das FA abzugeben, das nunmehr zur Entscheidung über den Einspruch berufen ist. Nachdem die Klägerin während des Einspruchsverfahrens gegen die Festsetzung erstmals eine Billigkeitsmaßnahme beantragt hatte, hat das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung erstmals über die Billigkeitsfrage entschieden. Insoweit handelte es sich um einen ersten Bescheid. Der unmittelbar darauf folgenden Sprungklage hat das FA nicht zugestimmt, sodass die Klage als Einspruch zu behandeln ist, der noch nicht beschieden wurde.

3. Wegen der Aufhebung der Vorentscheidung kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG verfahrensfehlerhaft Klageantrag und Klagebegehren falsch wiedergegeben und deshalb nicht über das gesamte Streitprogramm entschieden hat.

4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich des Festsetzungsverfahrens aus § 135 Abs. 1 FGO. Hinsichtlich des Verfahrens nach § 163 AO folgt sie aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Insoweit ist über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht zu entscheiden, weil ein solches Verfahren von Anfang an nicht rechtshängig war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 16).

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.