BFH: Anwendung des § 173 Abs. 1 AO bei Personengesellschaften - Änderung einer Gewinnverteilung

1. Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder niedrigeren "Steuer" führt, nur auf die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen an. Die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden sind nicht maßgeblich.

2. Ob sich die Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern, ist bei der Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nicht für die Gesellschaft insgesamt, sondern für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen.

3. Bei einer nachträglich bekannt gewordenen, steuerrechtlich beachtlichen Gewinnverteilungsabrede sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, soweit sich die Gewinnanteile erhöhen. Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit sich die Gewinnanteile verringern.

4. Auf ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden einer Gewinnverteilungsabrede kommt es nicht an (Aufgabe der im Urteil vom 7.5.1987, IV R 33/85, BFH/NV 1987 S. 775 vertretenen Auffassung).

BFH-Urteil vom 24.6.2009, IV R 55/06; SIS 09 33 06

AO § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 181 Abs. 1 Satz 1

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 21.6.2006, 2 K 5194/03 F (EFG 2007 S. 7 = SIS 07 02 44)

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren im Streitjahr (2000) die Gesellschafter einer (inzwischen vollbeendeten) GbR, deren Gegenstand die Planung technischer Gebäudeausrüstung war.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger zu 1. für die GbR laufende Einkünfte in Höhe von insgesamt 17 708 DM, welche in Höhe von 12 649 DM auf den Kläger zu 1. und in Höhe von 5 059 DM auf den Kläger zu 2. verteilt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte mit Bescheid vom 21.2.2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in dieser Höhe und Verteilung Einkünfte fest. Das FA forderte in diesem Bescheid die Kläger u.a. dazu auf, die Gewinnverteilung zu erläutern.

Daraufhin beauftragten die Kläger den Bevollmächtigten, einen Steuerberater. Dieser erstellte eine berichtigte Feststellungserklärung: Die Kläger erklärten nunmehr Einkünfte in Höhe von insgesamt 64 026 DM, die zu gleichen Teilen auf die Kläger aufgeteilt wurden (je 32 013 DM). Das FA änderte dementsprechend die Feststellungen mit Bescheid vom 14.10.2002 und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Änderungsbescheid wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 22.1.2003 beantragten die Kläger eine abweichende Gewinnverteilung: Dem Kläger zu 1. seien insgesamt 44 013 DM und dem Kläger zu 2. insgesamt 20 013 DM zuzurechnen. Zur Begründung führten sie aus, die GbR resultiere aus einer missglückten GmbH-Gründung. Für diese Vorgründungsgesellschaft gebe es keinen Gesellschaftsvertrag. Nach Durchführung der Veranlagung für das Streitjahr habe sich herausgestellt, dass hinsichtlich der Gewinnverteilung eine mündliche Absprache existiere, welche noch nicht beachtet worden sei. Hiernach seien vom erzielten Gewinn vorab dem Kläger zu 1. ein Betrag von 40 000 DM und dem Kläger zu 2. ein Betrag von 16 000 DM zuzuordnen. Der dann verbleibende Gewinn in Höhe von 8 026 DM sei anschließend auf beide Kläger je zur Hälfte aufzuteilen.

Das FA lehnte mit Bescheid vom 29.1.2003 den Antrag auf Änderung ab. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sei nicht möglich; denn es liege grobes Verschulden vor, da die Gewinnverteilungsabrede dem FA nicht mitgeteilt worden sei.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 7 veröffentlichten Urteil ausgeführt, nach der Überzeugung des Senats hätten die Kläger bereits zu Beginn ihrer Tätigkeit keine hälftige, sondern eine hiervon abweichende Gewinnverteilung einschließlich Vorabgewinnanteilen vereinbart. Der Bescheid sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO liegen vor. Auf ein grobes Verschulden der Kläger kommt es nicht an.

1. a) Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern,

1. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,

2. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln i.S. der Nr. 1 stehen.

b) Diese Vorschrift gilt für die gesonderte Feststellung sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies bedeutet deren Anwendung unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.9.1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174, unter 1. der Gründe; vom 16.9.1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Gründe; BFH-Beschluss vom 16.9.1987 II R 261/83, BFH/NV 1988, 689).

c) Danach kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) "Steuer" führt, bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO darauf an, ob und wie sich die Besteuerungsgrundlagen für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern.

aa) Für Bescheide über die Einheitswertfeststellung hat der BFH entschieden, dass von einer konkreten Prüfung des steuerlichen Folgeergebnisses, das je nach Steuerart unterschiedlich sein kann, abzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174, unter 1. der Gründe; in BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Gründe; BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 689). Ebenfalls ist bei Zerlegungsbescheiden für die Gewerbesteuer auf den Zerlegungsanteil und nicht auf die - insgesamt - eintretende steuerliche Wirkung bei dem Steuerpflichtigen bzw. dem Zerlegungsberechtigten abzustellen (BFH-Urteile vom 24.3.1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, unter 2.c dd der Gründe; vom 12.5.1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, unter II.2.d bb der Gründe).

bb) Auch für die einheitliche und gesonderte Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden für die Änderung nach § 173 Abs. 1 AO nicht maßgeblich.

(1) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser Feststellung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.1. der Gründe).

Diese Vorschriften bezwecken, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen zu können (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa der Gründe).

(2) Diesem Zweck entsprechend kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder niedrigeren "Steuer" führt, nur auf die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen an. Die sich aus dem Folgebescheid ergebenden Konsequenzen sind hierfür ohne Bedeutung (Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - Nr. 10.2 zu § 173; v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 39; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 150; Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 173 Rz 92; Wüllenkemper, Deutsche Steuerzeitung 1993, 206, 208; vgl. BFH-Urteile vom 30.10.1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161, unter a der Gründe; vom 5.12.2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, unter 2.a der Gründe; einschränkend: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 59; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4 zu §§ 172 bis 177).

(3) Dem steht das BFH-Urteil vom 5.6.1962 I 95 und 110/60 S (BFHE 76, 282, BStBl III 1963, 100) nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat der BFH zwar ausgeführt, für die Frage, ob eine nach der Rechtsprechung für eine Änderung nach § 222 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung erforderliche neue Tatsache "von einigem Gewicht" vorliege, sei bei der einheitlichen Gewinnfeststellung und beim Gewerbesteuermessbescheid der sich aus den Feststellungen ergebende Steuerbetrag gegebenenfalls zu schätzen. Dies betrifft aber nicht die Frage, wie bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Begriff der höheren oder niedrigeren Steuer i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu verstehen ist. Darüber hinaus waren die Ausführungen nicht entscheidungserheblich, weil in dem damaligen Verfahren die Änderungen von Körperschaftsteuerbescheiden einer GmbH streitig waren.

cc) Ob sich die Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern, ist bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nicht für die Gesellschaft insgesamt, sondern für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen.

(1) Denn nicht die Gesellschaft, sondern die von den Feststellungen betroffenen Gesellschafter als Mitunternehmer sind die Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheids. Ein Feststellungsbescheid richtet sich nämlich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Das sind bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren Steuerbescheid als Folgebescheid ist (BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II.1.a aa der Gründe).

(2) Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass die Gesellschafter im Klageverfahren einer Personengesellschaft gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO sind (BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914).

d) Eine nachträglich bekannt gewordene, steuerrechtlich beachtliche Gewinnverteilungsabrede lässt zwar die Höhe der Einkünfte insgesamt unberührt. Soweit sich danach aber der Gewinnanteil für einen Feststellungsbeteiligten erhöht, sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt; soweit sich der Gewinnanteil verringert, ist der Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Auf ein grobes Verschulden kommt es dabei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO nicht an. An seiner hiervon abweichenden, im Urteil vom 7.5.1987 IV R 33/85 (BFH/NV 1987, 775, unter 3. der Gründe) vertretenen Auffassung hält der Senat nicht mehr fest.

aa) Zwar ist bei der Änderung der Artfeststellung im Einheitswertbescheid für die Abgrenzung zwischen § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO nach den BFH-Entscheidungen in BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174, unter 1. der Gründe, in BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Gründe und in BFH/NV 1988, 689 maßgeblich, wer die Änderung angestoßen hat: Beantragt der Steuerpflichtige die Änderung, wird danach unwiderleglich vermutet, die Änderung führe zu einer niedrigeren Steuer; ändert das FA von Amts wegen, wird eine höhere Steuer unwiderleglich vermutet. Dies soll nach dem AEAO Nr. 10.2 zu § 173 auch für die Änderung einer Gewinnverteilung gelten.

Jedoch ist diese Rechtsprechung von den Besonderheiten der Artfeststellung beim Einheitswert geprägt. Die Artfeststellung als solche lässt keine belastende oder begünstigende Tendenz erkennen. Zudem betreffen die Feststellungen des Einheitswertes eine Vielzahl von Steuerarten; die Auswirkungen können unterschiedlich sein.

Demgegenüber ändert sich bei einer anderen Gewinnverteilung bezogen auf den einzelnen Feststellungsbeteiligten die Höhe der ihm zuzurechnenden Einkünfte.

bb) Ein grobes Verschulden ist im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nach Satz 2 dieser Regelung unbeachtlich, weil die nachträglich dem FA bekannt gewordene Gewinnverteilungsabrede zugleich bei dem Feststellungsbeteiligten, dessen Gewinnanteil sich erhöht, eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.

§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist auch bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen anwendbar (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Eigenart dieses Verfahrens gebietet es nicht, die Vorschrift nicht anzuwenden. Hiervon geht im Übrigen - entgegen der Auffassung des FA - auch der AEAO in Nr. 10.2 zu § 173 aus. Denn danach bleibt § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO "unberührt".

cc) Diesem Ergebnis entspricht, dass der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 1 AO die doppelte Erfassung von Gewinnanteilen verbietet. Hierzu käme es aber, wenn nur die Gewinnanteile, soweit sie sich erhöhten, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden müssten, die Gewinnanteile der anderen Beteiligten aber nicht verringert würden.

2. Vorliegend ist aufgrund der nachträglich dem FA bekannt gewordenen Gewinnverteilungsabrede der Bescheid vom 14.10.2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO zu ändern.

Die mündliche Gewinnverteilungsabrede ist steuerrechtlich beachtlich, weil sie nach den Feststellungen des FG von Anfang an bestand und nicht nur nachträglich rückwirkend vereinbart worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; BFH-Beschluss vom 23.1.2009 IV B 149/07, juris, unter II.1.b der Gründe). Für den Kläger zu 1. erhöht sich, für den Kläger zu 2. verringert sich danach der Gewinnanteil.