Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 18. November 2021 (3 K 1213/20), dass eine Erhöhung des steuerpflichtigen Arbeitslohns um überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer umhüllenden öffentlich-rechtlichen Pensionskasse rechtmäßig und die von der Finanzverwaltung vorgenommene Schätzung des obligatorischen Anteils der Beiträge zur Schweizer Pensionskasse sachgerecht ist. Das Finanzgericht Baden-Württemberg ließ die Revision zu.
Die Klägerin wohnt im Inland. Sie arbeitet an einer Schule in der Schweiz und wird in Deutschland als sog. Grenzgängerin besteuert. Mit Tätigkeitsbeginn im Februar 2005 wurde sie in die Pensionskasse, eine selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt eines Schweizer Kantons (PK), aufgenommen. Die PK gilt als vollkapitalisiert. Sie ist im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen. Die PK führt die obligatorische
berufliche Vorsorge durch und erbringt auch überobligatorische Leistungen. Nach dem Reglement der PK werden die von Arbeitnehmern und Arbeitgebern jeweils zu leistenden Beiträge in Prozenten der beitragspflichtigen Besoldung bemessen.
Die Klägerin erklärte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2016 bis 2018 Beiträge zur beruflichen Vorsorge. Den obligatorischen Anteil der Beiträge berechnete sie, indem sie die im Reglement zur Bemessung der Beiträge festgelegten Prozentsätze auf den sog. koordinierten Lohn nach dem Schweizer Gesetz über die berufliche Vorsorge, dem BVG, anwandte. Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung nicht. Es sah als obligatorischen Anteil der Beiträge die auf den koordinierten Lohn zu leistenden Altersgutschriften nach dem BVG, Risikobeiträge in Höhe von 1 % des koordinierten Lohns, Sanierungs- und Verwaltungskostenbeiträge an.
Das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, wies die Klage ab.
Zum Arbeitslohn gehörten auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, wenn der Arbeitnehmer mit der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die Leistung erlange – so im Streitfall nach dem Reglement der PK. Zu den als Arbeitslohn anzusetzenden Beiträgen gehörten neben den Sparbeiträgen auch die vom Arbeitgeber geschuldeten Risikobeiträge, Verwaltungskosten und Sanierungsbeiträge. Die überobligatorischen Beiträge seien steuerpflichtig. Die Aufteilung der Arbeitgeberbeiträge in obligatorische und überobligatorische Beiträge erfolge im Wege der Schätzung. Die Finanzbehörde sei zur Schätzung berechtigt, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen könne. Im Streitfall gehe es um Beiträge zu einer umhüllenden Vorsorgeeinrichtung. Eine solche lege in ihren Reglementen einheitliche Beiträge und Leistungen fest, die den gesamten obligatorischen und überobligatorischen Bereich umfassten. Die Festlegung der Beitragshöhe sei im Wesentlichen der Vorsorgeeinrichtung überlassen. „Eine mathematisch korrekte Aufschlüsselung der Beiträge in obligatorische und überobligatorische Beiträge“ sei nach dem Schweizer Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) nicht möglich. Eine Bescheinigung der PK über die Höhe
der obligatorischen Beiträge liege nicht vor. Die Schätzung des Finanzamts sei sachgerecht. Sie orientiere sich an der Empfehlung des BSV und der Fachmitteilung Nr. 105 des Schweizer Pensionskassenverbands (ASIP).
Hinsichtlich der Sparbeiträge sei es sachgerecht, diese unter Rückgriff auf die Altersgutschriften nach dem BVG aufzuteilen. Reglementarische Beiträge in Höhe der Altersgutschriften nach dem BVG seien als obligatorische Beiträge anzusehen. Insoweit dienten sie nach Schweizer Recht dem Aufbau des BVG-Altersguthabens. Bei den darüberhinausgehenden Sparbeiträgen handle es sich um überobligatorische Beiträge. Eine gesetzliche Regelung zu den im Umlageverfahren erhobenen Risikobeiträgen fehle. Insoweit werde den Einschätzungen des BSV und ASIP gefolgt. Die Behandlung der gesamten Verwaltungskosten und Sanierungsbeiträge als obligatorische Beiträge erachtete der 3. Senat im Hinblick auf die für die Berechnung der reglementarischen Altersrenten maßgeblichen und gegenüber dem BVG Umwandlungssatz regelmäßig niedrigeren reglementarischen Umwandlungssätze als sachgerecht. Die als Arbeitslohn behandelten überobligatorischen Beiträge zur PK seien nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Insoweit handle es sich nicht um ein mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Rechtsverhältnis. Die überobligatorischen Leistungen würden neben der gesetzlichen Versorgung geleistet. Die PK lasse eine Kapitalisierung von Ansprüchen zu. Der Senat sah keinen tragfähigen Grund für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von öffentlichrechtlichen und privatrechtlichen Schweizer Vorsorgeeinrichtungen.
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